Por: Carlos Urbina

En el caso que motiva esta nota, el contribuyente recurre al TAT apelando una resolución que negó un certificado de residencia fiscal que sería invocado para el uso del tratado México-Panamá.

Resolución Original:

La resolución original niega la expedición de un certificado de residencia fiscal a un contribuyente que decía querer usar los beneficios del tratado Panamá - Méjico para evitar la Doble Imposición.

Según podemos leer del fallo, el contribuyente trabaja en Panamá como Director de Finanzas de una empresa, por lo que físicamente vive en Panamá.

La ANIP niega la petición del contribuyente ya que no está sujeto a imposición y por lo tanto no es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de Panamá. Con esto indica la ANIP que el contribuyente no puede acogerse a los beneficios fiscales contenidos en el tratado. La ANIP usa como base al Artículo 4 de ese tratado que define el concepto de residencia.

Reconsideración del contribuyente:

El contribuyente dice ser de nacionalidad mexicana y con esto pretende cumplir con el Artículos 1 del tratado Panamá-México ya que la fuente de rentas suya está en Panamá. Añade el contribuyente que pese a que sus rentas están exentas por el literal b) del Artículo 10 del Decreto Ejecutivo N° 170 de 1993 su domicilio está en Panamá tal como lo señala el artículo 762N del Código Fiscal.

Agrega el contribuyente que la ANIP no tomó en consideración que su centro de intereses vitales es Panamá, hecho que dice haber probado.

La ANIP mantuvo en todas sus partes la resolución original indicando que el tipo de ingresos que él genera no está sujeto a Impuesto sobre la Renta, y por lo tanto dice que es erroneo pensar que se le ha otorogado un beneficio fiscal a él en particular.

Agrega la ANIP que no basta con establecer la residencia en Panamá sino que se necesita tener ingresos gravables en Panamá para cumplir con el artículo 1 del tratado y así poder gozar de los beneficios del mismo.

Por último, dice la ANIP en reconsideración, que no existe doble imposición ya que Panamá no gravaría las rentas de fuente extranjera del contribuyente por lo que no tendría sentido aplicar el tratado.

Apelación del Contribuyente:

El contribuyente apela indicando que, en adición al tratado, la ANIP debió tomar en cuenta la norma interna siendo el artículo 762-N del Código Fiscal, que lo considera a él residente fiscal.

Por primera vez, que sepamos, la ANIP envío una oposición a la apelación que consistió en decir

1. Que el contribuyente no el contribuyente se equivoca al pensar que el artículo 762-N es suficiente para considerarse residente en Panamá ya que en atención al artículo 1 del Tratado con Méjico se debe estar gravado con ISR en nuestro país;

2. Que el fenómeno de la doble imposición no se ha producido, por lo que mal puede aplicarse un tratado para evitarla; y

3. finalmente, indica que la ANIP violaría las disposciones del tratado al conceder este certificado.

En la fase de alegatos sólo el fisco compareció indicando que las recientes modificaciones al Artículo 762-N del Código Fiscal dadas por la Ley 52 de 28 de agosto de 2012, respecto a la variación del significado de residente fiscal, no aplican al contribuyente ya que las leyes no tienen efecto retroactivo según el Artículo 46 de la Constitución Política de Panamá.

Fallo del Tribunal Administrativo Tributario:

El TAT comienza indicando que el punto controvertido es si se cumplen o no los criterios para aplicar el tratado frente al Código Fiscal. Es en este punto donde el TAT empieza a mezclar ambas normas (tratado y artículo 762-N). Esta decisión influencia el resto del fallo porque lo obliga a ver ambas normas incluso considerar si existe o no aplicabilidad del tratado.

Es así como el TAT analiza si, bajo el tratado, el contribuyente sería residente de Méjico o Panamá y si puede producirse una doble imposición. Para esto menciona que los modelos de tratado preveen un concepto de residencia fiscal y la forma de solucionar los conflictos de residencia dual. De aquí el TAT empieza a citar al italiano (naturalizado argentino) Dino Jarch en un texto que se refiere a los problemas de doble imposición con el siguiente texto:

“La relación tributaria surge por el verificarse de un hecho jurídico; y como la relación jurídica tributaria es una relación personal, entre un sujeto activo y uno o más sujetos pasivos, es lógicamente imprescindible que en la ley tributaria el hecho jurídico sea puesto en relación de un lado con el sujeto o los sujetos pasivos mediante los criterios de atribución de los cuales hemos hablado más arriba, de otro lado, con el sujeto activo, mediante los titulados momentos de vinculación, para que surjan la pretensión y la obligación tributaria…. …………. Ya lo hemos dicho: la relación tributaria es una relación personal entre sujetos: nace por el verificarse de un hecho jurídico y es menester que existan criterios de atribución del hecho imponible al sujeto que resultará obligado y de vinculación con el sujeto que posee la pretensión tributaria……. …………… ….Además, en el derecho tributario internacional no se trata de una relación jurídica de la cual se busque en una u otra ley la disciplina jurídica, sino de un elemento formativo de la misma relación jurídica: no se trata de ver si una relación jurídica cae bajo la ley nacional o la ley extranjera, sino de vincular un hecho jurídico a un sujeto, para que surja la relación entre éste y otro sujeto, con un crédito para el primero y una deuda para el segundo”.

Restulta curioso que el TAT cite a Jarach, muerto en 1996, cuando su país de adopción no contaba con una red significativa de tratados y los pocos que tenían no seguían el modelo OCDE-ONU.

Usando a esta cita de Jarach, el TAT indica que el "ejercicio de la potestad tributaria. La misma se determina, como se ha explicado en líneas precedentes, a través de los criterios de atribución del hecho imponible a que hace referencia el comentado tratadista y que están inmersos en la ley tributaria doméstica de los Estados Contratantes en un TDI."

Luego de esta cita el TAT indica que para determinar si existe residencia fiscal se tiene que analizar el 1 del Artículo 4 del tratado con los primeros incisos del Artículo 762-N del Código Fiscal ya que, según el TAT, son compatibles entre sí.

Añade el TAT que cuando el segundo inciso del Artículo 762-N considera domiciliados en el país, a quienes hayan establecido su residencia o lugar de habitación en Panamá, añade el criterio del núcleo principal de las actividades o intereses económicos, pero que es necesario que además la persona genere, rentas gravadas.

Con esto el TAT cocluye que ambas normas, claramente anteponen la preexistencia del Impuesto sobre la Renta, como elemento básico en la materialización de la residencia fiscal.

Después de este análisis el TAT introduce lo que llama la figura del "reenvío", lo que consideramos un lenguaje impropio en la materia fiscal y debe corresponder a algún resabio de las clases de derecho internacional privado de quienes redactaron el fallo.

De esta forma el TAT confirma en todas sus partes la resolución original.

No queremos terminar esta nota sin decir que el fallo muestra esmero en los redactores que han sabido simplificar lenguajes anteriores y pulir los razonamientos expresados. El lector encontrará que este fallo no tiene frases rimbombantes y está escrito con la sencillez que requiere la pluma que determina el futuro fiscal fiscal del contribuyente.

Este caso se resolvió mediante Resolución Nº TAT-RF-161 de 17 de diciembre de 2013 dentro de la apelación contra la Resolución 7334 de 14 de julio de 2011.

El expediente 236-11 TAT-RF-146 de 16 de octubre de 2013. Este fallo llega a dos años y medio de la resolución recurrida.

Vea fallo completo (ver fallo).